Что такое должная осмотрительность при отборе контрагента? Зачем компании обязательно нужно принять и исполнять регламент должной осмотрительности?

 

Содержание статьи:

I. Определение понятия «должная осмотрительность», нормативная база;

II. Отсутствие «должной осмотрительности» как элемент виновных умышленных действий налогоплательщика по занижению налоговой базы. Доказательства проявления «должной осмотрительности, их практическая польза для налогоплательщика;

III. Принципы, которыми необходимо руководствоваться налогоплательщику при сборе доказательств должной осмотрительности при отборе контрагента;

IV. Основные выводы статьи.

 

Сразу оговорюсь, что законодательное определение понятия «должная осмотрительность», классификация ее принципов, а также критерии оценки ее проявления налогоплательщиком при выборе контрагента в законодательстве отсутствуют. Поэтому все определения и попытки вывести какие – то закономерности этого явления – плод мыслительной деятельности автора, основанной на попытке критического  анализа ст.54.1 НК РФ, писем ФНС, судебной практики  СКЭС ВС РФ, бывшего ВАС РФ, правовых позиций КС РФ. На универсальность попытка исследования этого явления ни в коем случае не претендует.

 

I.Определение понятия «должная осмотрительность», нормативная база 

 В целях настоящей статьи будем считать проявлением должной осмотрительности осуществление предпринимателем проверки и фиксации необходимого объема информации в отношении контрагента до установления с ним хозяйственных отношений, а также (в ряде случаев) и после их установления с целью подтверждения реальности финансово-хозяйственной операции.

Впервые этот термин появился в  п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»:  «Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом».

Согласно письму ФНС РФ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» № ЕД-4-9/22123@ от 31.10.2017 статья 54.1 НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 , а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики. Следовательно, по мнению ФНС, термин  «должная осмотрительность», отраженный в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 в рамках проведения налоговых проверок более не используется.

Таким образом, считается, что вступление в силу с августа 2017 г.  ст. 54.1 НК РФ ознаменовало собой усовершенствование  концепции должной осмотрительности (на практике же для налогоплательщика мало что изменилось). 

Так, п.1 данной статьи устанавливает запрет на искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения,  а п. 2 предусматривает, что уменьшить сумму налога и получить налоговый вычет можно только в случае, если:

 1) целью сделки не было уменьшение налога; 

 2) у сделки была экономически оправданная цель;

 3) договор исполнил тот контрагент, который указан в договоре

При этом невыполнение хотя бы одного из указанных условий влечет для налогоплательщика последствия в виде отказа учета таких сделок в целях налогообложения и в вычете (зачете) сумм налога в полном объеме.

 Несмотря на Письмо ФНС № ЕД-4-9/22123@ от 31.10.2017, положения Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 по-прежнему продолжают активно использоваться и применяться судами при разрешении споров и в настоящее время.

Сам термин «должная осмотрительность» (иногда еще используется его синоним «коммерческая осмотрительность») уже настолько прочно вошел в налоговый и бухгалтерский лексикон, что мы будем продолжать пользоваться им на страницах этого блога и далее.

II. Отсутствие «должной осмотрительности» как элемент виновных умышленных действий налогоплательщика по занижению налоговой базы. Доказательства проявления «должной осмотрительности, их практическая польза для налогоплательщика 

Итак, из анализа ст.54.1 НК РФ искажение сведений – это сознательное, т.е. умышленное действие налогоплательщика, и непроявление должной осмотрительности и осторожности на этапе заключения договора с контрагентом – важнейший составной элемент виновных умышленных действий налогоплательщика при получении им необоснованной налоговой выгоды.

Наличие такого умысла де-юре подлежит доказыванию налоговым органом (пункт 6 ст. 108 НК РФ, письма ФНС России от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@, от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ и т.д.). Однако в случае отсутствия у налогоплательщика реальных доказательств, подтверждающих добросовестность его действий при отборе контрагентов, налоговая служба де-факто отказывает в праве на учет понесенных расходов, а также заявленных к вычету сумм НДС.

 

Поэтому создание подобной доказательственной базы (несмотря на декларируемую в законе презумпцию добросовестности налогоплательщика) – важнейшая задача для любого предприятия, ведущего бизнес на территории РФ.

Следовательно, чтобы максимально увеличить свои шансы на победу в споре с ИФНС и защитить налоговые вычеты компании стоит принять и исполнять специальный акт, который будет регламентировать технологию проверки каждого контрагента с целью реализации на практике принципа должной осмотрительности. Назовем его «Регламент обеспечения принципа должной осмотрительности при отборе контрагентов для осуществления  финансово-хозяйственной деятельности».

Чем может помочь данный документ компании?      

1) Исключить потери (штрафы, пени, уплата недоимки) в результате предъявления претензий налоговыми органами в недобросовестной оптимизации налоговой базы по причине непроявления должной осмотрительности при отборе контрагентов (в результате прохождения комиссий по легализации налоговой базы, камеральных, выездных проверок; руководитель (бухгалтер) может ссылаться на наличие подобного документа на  налоговых допросах, при даче пояснений в устном и письменном виде, в т.ч. в ходе предпроверочного анализа, при встречных налоговых проверках и т.д.)

2) Снизить риск совершения мошеннических и иных противоправных действий в отношении компании при заключении сделок с ранее неизвестными контрагентами (зачастую у мошенников нет трудовых и материальных ресурсов, необходимых для исполнения обязательств). В договорах могут присутствовать явно невыгодные для компании условия, в том числе налоговые оговорки. Сотрудники компании могут оказаться взаимозависимыми с потенциальным контрагентом и заключить договор в личных целях и т.д. Подобные ситуации можно пресечь заранее.

3) существенно снизить риски привлечения к уголовной ответственности руководителя, главного бухгалтера организации по ст.199 УК РФ, привлечение их к субсидиарной ответственности по долгам организации как доказательство отсутствия умысла на совершение противоправных действий, т.к. за отбор и проверку контрагентов отвечали иные сотрудники

4) снизить вероятность отказа в проведении банковских операций Организации по перечислению денежных средств с расчетных счетов,  ограничении действия системы дистанционного банковского обслуживания, приостановлении операций с денежными средствами в соответствии с Федеральным Законом от 07.08.2001 N115-ФЗ "О противодействии легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, и финансирования терроризма" и т.д.

Как видим, наличие и исполнение подобного документа может не раз  выручить компанию и ее руководителя и избавить их от многих проблем.

III. Принципы, которыми необходимо руководствоваться налогоплательщику при сборе доказательств должной осмотрительности при отборе контрагента

Как и любое явление, существующее в объективной реальности, должная осмотрительность базируется на ряде принципов, которые можно вывести из действующих нормативных актов РФ.

Считаю, что налогоплательщик проводит процедуру проверки контрагентов, руководствуясь принципами законности получения необходимой информации и ее актуальности, полноты проверки, дифференциации рисков при проведении проверки, разумности сроков ее проведения, равенства прав участников проверки.

Принцип законности получения, обработки и хранения необходимой информации о контрагенте:

В процессе своей деятельности по проверке контрагента Общество обязано исполнять Конституцию Российской Федерации, Федеральный закон от 27.07.2006 N149-ФЗ  "Об информации, информационных технологиях и о защите информации", Федеральный закон от 27.07.2006 N 152-ФЗ "О персональных данных", требования Налогового Кодекса Российской Федерации (в т.ч. в части установленного режима налоговой тайны), Гражданского Кодекса Российской Федерации, требования  иных правовых актов Российской Федерации, а также международных правовых актов, регулирующих соответствующую сферу правоотношений.

Компетентные должностные лица налогоплательщика также обязаны в ходе переговоров с контрагентом и после их проведения принять все необходимые меры по соблюдению и охране коммерческой тайны контрагента в соответствии с нормами Федерального закона от 29.07.2004 N 98-ФЗ "О коммерческой тайне" при условии надлежащего оформления обладателем информации соответствующего режима коммерческой тайны.

При запросе, например, паспортных данных лица, исполняющего функции единоличного исполнительного органа и (или) участника (участников) организации, ИП необходимо учитывать, что они содержат персональные данные указанных лиц, их передача является обработкой (распространением) персональных данных в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 27.07.2006 N 152-ФЗ "О персональных данных" (далее - Закон N 152-ФЗ). Обработка персональных данных может осуществляться в рассматриваемой ситуации только с письменного согласия субъектов персональных данных (ст. 6, 9 Закона N 152-ФЗ), которое должно включать в себя ряд обязательных реквизитов, указанных в п. 4 ст. 9 Закона N 152-ФЗ. Поэтому контрагент - юрлицо не вправе предоставлять копии паспортов без письменного согласия их владельцев (директора, учредителей и т.д.).

Согласно требованиям ч.1 ст. 29 ФЗ от 06.12.2011г. №402-ФЗ "О бухгалтерском учете" полученные в результате исполнения требований Регламента документы, подтверждающие проявление должной осмотрительности при выборе контрагента, подлежат хранению в течение пяти лет с отчетного года исполнения сторонами условий договора (обязательств по нему) в архиве Организации по месту нахождения ее единоличного исполнительного органа.  (Но не стоит забывать, что срок давности привлечения к уголовной ответственности по части 2 ст. 199 УК РФ составляет 10 лет).

Принцип полноты проверки контрагента

Налогоплательщик не вправе ограничиваться проведением лишь стандартной процедуры проверки контрагентов на предмет их государственной регистрации в качестве юридических лиц, запроса у них учредительных документов и изучения соответствующих сервисов на сайте ФНС РФ www.nalog.ru  (формальный подход к соблюдению принципа должной осмотрительности  также не спасает от доначислений – см., например, письмо ФНС России от 16.03.15 № ЕД-4-2/4124). Необходимо собрать максимально возможное количество документов и информации о контрагенте для формирования персонального досье на него не только на преддоговорной стадии выбора контрагента и заключение сделки с ним, но и на стадии исполнения договора. Примерный перечень таких документов будет приведен далее.

Принцип актуальности информации о контрагенте

 На стадии исполнения договора (особенно на крупные суммы и длящегося характера) следует регулярно связываться с исполнителем работ (услуг). Запросите у него информацию о привлечении субподрядчиков. Систематически запрашивайте и получайте все первичные документы, оформляемые в ходе исполнения договора. Проверяйте при этом полномочия на подписание первичных и иных документов. Фиксируйте при помощи фото- и видеоаппаратуры факты личных встреч с руководителем контрагента, составляйте протоколы переговоров. Контролировать  наличие необходимых ресурсов, сдачу отчетности, исполнение договорных обязательств.

Принцип дифференциации рисков

 Критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов  и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив либо привлекается контрагент в соответствии с основным профилем хозяйственной деятельности (см. Определение Верховного Суда РФ от 14 мая 2020 г. № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017). Тем самым, для основных сделок предприятия (например, по грузоперевозкам или поставкам, строительному подряду и т.д.) стандарт проверки является более высоким, чем для остальных (покупка канцтоваров для бухгалтерии, текущий ремонт офисных помещений, принадлежащих фирме и т.д.)

Например, если предметом сделки выступает дорогостоящий актив (оборудование, объект недвижимости) или необходимость выполнения значительного объема работ, налогоплательщику следует быть максимально осмотрительным и изучить не только поставщика оборудования, но и историю приобретаемого объекта (не было ли совершено несколько его перепродаж «по цепочке»; насколько сильно отличается стоимость покупки от первоначальной цены завода-изготовителя, чем обусловлена эта разница).

Принцип равенства прав участников проверки

Стоит понимать, что согласно нормам действующего законодательства, у контрагента нет обязанности предоставлять копии учредительных и иных (например, бухгалтерской отчетности, договоров аренды помещения, о наличии основных средств и т.д.) документов, по Вашему запросу для подтверждения проверки должной осмотрительности. В данном случае рекомендуется истребовать у него официальный отказ в письменной форме.

Работать или нет с такой компанией – решать только Вам. Если такой контрагент имеет серьезное экономическое значение для  бизнеса и сотрудничество с ним выгодно, то можно попытаться собрать на него досье другим способом 

Учитывайте, что границы проявления должной осмотрительности определяются, в том числе, доступностью сведений, которые могут быть получены налогоплательщиком от своих контрагентов (см., например, постановления Арбитражного суда Уральского округа от 04.08.2021 № А76-25957/2018, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2021 № А47-17004/2020).

Принцип разумности сроков проведения проверки контрагента

При проведении проверки компании приходится изучить немалый объем информации о потенциальном контрагенте и запросить значительное количество документов . Когда фирма работает с несколькими  постоянными контрагентами, то вряд ли это займет много времени и отвлечет у нее много ресурсов. А если таких контрагентов десятки, а то и сотни? Необходимо будет выстроить целую технологию проверки, назначить ответственных лиц за ее исполнение, возможно, выделить отдельное помещение для хранения полученных документов под архив.

Специфика деятельности компании может подразумевать срочность организации бизнес – процесса (например, грузоперевозки), что может повлечь за собой факт совершения первой сделки с контрагентом без представления им всех необходимых для подтверждения должной осмотрительности документов. В данном случае проверочные мероприятия проводятся уже на этапе дальнейшего сотрудничества с контрагентом (вторая и последующая сделки). Главное – выявить у него отсутствие признаков фирмы – однодневки (интернет-ресурсы позволяют сделать это буквально за считанные минуты) и запросить хотя бы самые основные документы  по электронным каналам связи. Добросовестный контрагент всегда держит подобные бумаги наготове и не возражает, если их просят предоставить для ознакомления.

Автор по своему опыту считает, что наиболее оптимальный срок  проверки контрагента составляет от 2 (двух) до 5 (пяти) рабочих дней (с учетом срока отправки запроса о представлении необходимых документов и ответа контрагента на него). Необходимо прописать его в Регламенте проверки. Подобный срок будет являться еще одним доказательством для налоговых органов, что Вы потратили достаточное время для установления всех ключевых сведений о контрагенте, т.е. вели себя добросовестно и разумно.

      

           

IV.Выводы:

1. Отсутствие доказательств проявления должной осмотрительности при проверке контрагента – ключевой элемент виновных умышленных действий налогоплательщика при получении им необоснованной налоговой выгоды, по мнению ИФНС;
2. Сбором многочисленных доказательств ее проявления и их грамотным оформлением фактически вынужден заниматься налогоплательщик, не смотря на отсутствие в законе  легального определения и четких критериев (границ)  этой процедуры;
3. Наличие грамотно составленного Регламента проверки каждого контрагента и внедрение его процедур в процесс осуществления хозяйственной деятельности может существенно снизить, а то и вовсе исключить привлечение компании и ее менеджмента к налоговой, уголовной, субсидиарной ответственности