Общие критерии должной осмотрительности с точки зрения налоговых органов. Что необходимо учитывать налогоплательщикам при проверке контрагента.

 

Содержание статьи:

I.Информационные ресурсы налоговых органов для выявления фирм-«однодневок». 

- Роль  АИС «Налог-3» и ее подсистем в пресечении незаконных схем оптимизации налогов с помощью технических компаний. 

- Степень опасности АИС для налогоплательщика.

II. Типовые признаки неблагонадежности контрагента согласно АИС "Налог-3"

III. Дополнительные критерии оценки контрагента и условий сделок с ним (деловая репутация, платежеспособность риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента необходимых ресурсов для исполнения сделки).

IV. Основные выводы статьи

 

 

I.Информационные ресурсы налоговых органов для выявления фирм-«однодневок»

 

Еще в начале 2010х годов с целью выявления подставных организаций и обнаружения фактов получения проверяемым налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, фискальные органы использовали многочисленные информационные ресурсы местного, регионального и федерального уровней. Так, в одном из писем «для служебного пользования» и носившее название «О рекомендациях по осуществлению мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщиков, получающих необоснованную налоговую выгоду с использованием подставных организаций», которое УФНС РФ активно распространяло среди нижестоящих региональных инспекций, были перечислены следующие информационные ресурсы:

1. Прежде всего, это, конечно Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ), Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП);

2. ИР «Однодневка» - для получения информации о наличии у организации признаков подставной организации

3. ИР «Расчеты с бюджетом» (РСБ) – для получения информации по контрагенту проверяемого налогоплательщика о суммах начисленных и уплаченных платежей, а также задолженности в разрезе налогов и отчетных периодов;

4. ИР «Сведения о доходах физических лиц» – для получения сведений о численности персонала организации, а также для получения справок о доходе и суммах налога физлица для установления его реального места работы, сумм полученного дохода и т.д.;

5. ИР «Банковские счета» – при необходимости уточнения информации при направлении запросов в банки в соответствии со статьей 86 НК РФ о представлении выписок по операциям на счетах в банке проверяемых налогоплательщиков и проверки всех имеющихся расчетных счетов контрагентов проверяемого налогоплательщика;

6. ПК «ВАИ» - позволяет визуально определить взаимоотношения проверяемого налогоплательщика с юридическими и физическими лицами, а также установить их взаимозависимость;

7. ПИК «НДС» – для получения информации о налогоплательщиках в части подтверждения правомерности возмещения из федерального бюджета сумм налога на добавленную стоимость (НДС), в том числе при экспорте товаров, их контрагентах, экспортируемых товарах и др.;

8. ПИК «Таможня-Ф» – для получения информации об экспорте и импорте товаров, работ, услуг из комплекса задач «Таможня» регионального и местного уровня;

9. ПК «Поиск сведений» – позволяет производить поиск сведений о субъектах и объектах налогообложения сразу по всем подключенным информационным ресурсам и т.д.

Как видим, перечень информационных ресурсов, которые стояли на службе инспекторов даже в те, уже далекие времена, был весьма обширен (насколько эффективно проверяющие ими тогда пользовались – отдельный вопрос).

С тех пор «много воды утекло». На смену разрозненным информационным базам пришли гораздо более удобные и подробные информационные системы, которые знают о проверяемых налогоплательщиках практически все. Большая часть вышеперечисленных ИР  трансформировалась, став частью (модулем) системы АСК НДС-2, а затем – еще более совершенной АИС «Налог-3», введенной в действие с 2020г

Кроме того, проверяющими наряду с данными из ИС, анализируется информация и из сети Интернет (сайты АС, судов общей юрисдикции, ФССП, средства массовой информации, соцсети и т.д.)

 

Что включает сейчас в себя АИС «Налог-3» и какие сферы налоговой «жизни» проверяемых лиц она охватывает?

Возможности АИС Налог-3 позволяют любой инспекции в режиме реального времени, одномоментно получать доступ ко всему объему информации о налогоплательщике, имеющемуся у ФНС, не переключаясь между базами, как это было ранее

Система способна накапливать огромные массивы данных обо всех налогоплательщиках, ценах, движении товарно-денежных потоков, взаимосвязях компаний и физических лиц и т.д.

Прежде всего, стоит упомянуть о таких  элементах АИС, как:

1.      Прикладная подсистема (далее – ПП) «Администрирование бизнес-процессов»

2.      ПП «Контроль НДС» (АСК НДС-2 как часть современной АИС Налог-3)

3.      ПП «Анализ налогоплательщика»

4.      ПП «Налоговое администрирование»

(оставим пока «за кадром» входящие в АИС ПП «Система управления очередью», ПП «Налоговая статистика и аналитика», ПП «Централизованная система управления доступом». Так, последняя представляет работающему с ней инспектору определенную роль доступа, т.е. права на просмотр или редактирование лишь определенных данных. Это исключает возможность несанкционированного просмотра каких-либо сведений о налогоплательщиках, не входящих в круг обязанностей должностного лица).

Наиболее важной (и опасной) для налогоплательщика является, конечно, система «Контроль НДС».

    Камеральные проверки по НДС в настоящее время автоматизированы и проводятся без участия инспектора. Проверяющий лишь получает информацию о выявленных системой расхождениях в сведениях о счетах-фактурах, отраженных у покупателя и поставщика (налоговый разрыв). При этом он вправе провести в т.ч. и углубленную камеральную проверку, несмотря на отсутствие разрывов, если им выявлены признаки схем с участием фирм - однодневок.

Более того, в систему еще был добавлен функционал «Операции особого контроля» (ООК), чьей задачей является

- выявление налогоплательщиков, использующих инструменты ухода от автоматизированного контроля (например, при помощи т.н. «бумажного НДС»);

- отслеживание суммовых и количественных показателей в декларациях по НДС

 При этом на особом контроле:

• Расхождения вида «разрыв» в декларациях по разделу 11 «Журнал учета полученных счетов-фактур».
• Сомнительные начисления по цепочкам из компаний, где формально нет разрывов, т.е. покупателем формируется налоговый вычет при отсутствии налоговых обязательств у продавца. Последняя из таких фирм подает декларацию по НДС, но налог не уплачивает. 
• Несопоставляемые операции. Это операции, отраженные в декларации с признаками риска, позволяющие налогоплательщику избежать автоматизированного контроля.

 

        Самый надежный способ, которым пользуются при этом «оптимизаторы» -  качественная имитация  сделок. «На бумаге» товар перепродается через сложноразветвленную сеть фирм – посредников, ТМЦ «распыляются» через ряд сделок, счет – фактуры также раздробляются. Возможно также смешивание звеньев из цепочки компаний - посредников. 

        Данные действия призваны максимально замаскировать последнее звено - выгодоприобретателя. Тем самым происходит создание не цепочек, а ветвей.

        АИС Налог-3 как раз призван помочь налоговикам в данном случае, для чего формируются «Деревья связей», определяются предполагаемые выгодоприобретатели, проводится контрольная работа по месту их постановки на учет. В систему вносятся результаты контрольных мероприятий и протоколы допросов директоров (свидетелей), данные о передаче информации в правоохранительные органы и итоги проведенных ими ОРМ,  об аннулировании ЭЦП, о наличии в ЕГРЮЛ записей о недостоверности, выявлении «схемных» компаний и их роль  — словом,  все то, что впоследствии может быть расценено как доказательство получения необоснованной налоговой выгоды, извлекаемой потенциальным выгодоприобретателем. Данные мероприятия активно проводятся и в ходе предпроверочного анализа

 

• Контрольные соотношения - проверка порядка заполнения показателей п.1 -7  и 8-12 декларации, что включает  правильность исчисления суммы к уплате или возмещению,  полноту включения всех сумм из книги покупок-продаж в итоговую сумму к уплате, соответствие итоговой суммы вычетов суммам всех полученных и выставленных счетов – фактур. Согласно п. 4.1 ст. 80 и п. 5.3 ст. 174 НК РФ несовпадение контрольных соотношений в декларации – самостоятельное основание для отказа в ее приеме.

ПП  «Налоговое администрирование» из АИС Налог-3 включает в себя следующие сведения о налогоплательщике:

- данные о банкротстве;

- оперативно-контрольная работа;

- система прослеживаемости товаров;

- данные и результаты предпроверочного анализа;

- выявленные нарушения налогового законодательства;

- досудебная (рассмотрение жалоб) и судебная работа;

- наличие имущества, основных средств, численность работников, наличие обособленных подразделений компаний;

- карточки расчетов с бюджетом (КРСБ);

- скан-образы регистрационных дел, в т.ч. сведения об учредителях и директорах компании, их массовости;

- наличие у налогоплательщиков признаков организаций – однодневок;

- Подсистема анализа банковских документов (АБД)

        На последней подсистеме  стоит остановиться подробнее.

      Подсистема содержит сведения обо всех счетах налогоплательщиков, Она позволяет оперативно получать сведения вне зависимости от места постановки на учет конкретного налогоплательщика. Также в ней есть информация обо всех банковских выписках налогоплательщиков, которые запрашивали у кредитных организаций налоговики с 2015 года. Проверяющие видят  маршруты движения товарно-денежных потоков, общий оборот по каждому контрагенту. Есть возможность задавать фильтр по определенным контрагентам и операциям, дате операции, кодам операций, виду и назначению платежа и пр.  Это позволяет работать с уже готовыми выборками и не тратить время на сведение тех или иных операций.

II. Типовые признаки неблагонадежности контрагента согласно АИС "Налог-3".

    Как АИС Налог -3 отличает реально действующие компании от технических?

    ПО налоговиков в настоящее время определяет «сущностные» и «технические» организации, а также фактических выгодоприобретателей налоговых схем. Как я уже писал в одной из статей, посвященных предпроверочному анализу,  роль каждой компании оценивается в баллах. По сумме баллов, определяемых  в т.ч. и в соответствии с критериями из Методических рекомендаций из письма ФНС от 29.10.2019 № ЕД-5-2/3755дсп@, фискалы будут отличать реального выгодоприобретателя от технического звена.  Мотивированное заключение о наличии (отсутствии) у налогоплательщика признаков выгодоприобретателя подгружается и отображается в системе «Контроль НДС».

Налоговый орган при проверке стороны договора будет оценивать ее  на наличие  следующих классических признаков «технической компании»:

1. Наличие в выписке из ЕГРЮЛ сведений о недостоверности данных о единоличном исполнительном органе, учредителе, адресе юр лица (или зарегистрированное по адресу массовой регистрации), наличие сообщений о его ликвидации и реорганизации, нахождение в состоянии банкротства, сведений о предстоящем исключении контрагента как недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ по решению налоговых органов; в состав исполнительных органов контрагента входят дисквалифицированные по решению суда лица; факт «массовости» директора (учредителя) контрагента, т.е. факт их руководства более, чем пятью и участие более, чем в десяти юридических лицах;

2. отсутствие у контрагента ресурсов для исполнения обязательств (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта, невозможность такого исполнения с учетом времени, места, характера исполнения; среднесписочная численность персонала 1-2 человека и т.п.

3. назначение операций в платежных документах, которые не соответствуют  ОКВЭД, заявленным в ЕГРЮЛ; отсутствие платежей по банковскому счету на цели обеспечения ведения финансово – хозяйственной деятельности (за аренду имущества, коммунальные услуги, уборку офисов, оплату труда сотрудников т.д.);

4. непредставление налоговой отчетности либо представление отчетности с минимальными показателями по сравнению с оборотами по банковскому счету и серьезными суммами налоговых вычетов (98-99 процентов)

5. наличие у контрагента задолженность перед бюджетом , участие в судебных спорах с налоговыми органами; наличие сведений о возбужденных исполнительных производствах в отношении контрагента в связи с неуплатой им налогов (сборов), страховых взносов

6. отсутствие у контрагента необходимых для осуществления деятельности лицензий, разрешений, свидетельств о членстве в саморегулируемой организации.

7. идентичность сумм, поступивших на счет и списанных со счета (с учетом списания средств, за обслуживание счета);

8. счета проверяемого налогоплательщика и его контрагента открыты в одном банке;

9. перечисление и списание денежных средств со счета организации осуществляется в течение 1 - 3 рабочих дней; обналичивание поступивших на счет контрагента денежных средств;

10. покупателем продукции (работ, услуг) у организации является только узкий круг лиц;

11. государственная регистрация контрагента осуществлена непосредственно перед осуществлением сделок с проверяемым налогоплательщиком;

12. совпадение IP-адресов, МАС-адресов организаций и т.д.

Все вышеперечисленные сведения о контрагенте (кроме, разве что п.3 и п. 9, 10 и 12) налогоплательщик может получить самостоятельно, с помощью информационных ресурсов сети Интернет (подробно об этом можно прочитать здесь).

При этом наличие отдельных  признаков само по себе еще не свидетельствуют о том, что контрагент- «техническая» организация и о получении необоснованной налоговой выгоды именно проверяемым налогоплательщиком (например, основные средства можно арендовать у третьих лиц, персонал контрагента может работать неофициально, записи о недостоверности сведений могут быть внесены уже после исполнения сделки и т.д.).

 Но их совокупность заставит налоговые органы особенно тщательно исследовать вопрос о подконтрольности и несамостоятельности подобных организаций и собранные им доказательства вины опровергнуть налогоплательщику будет непросто.

 

III. Дополнительные критерии оценки контрагента и условий сделок с ним (деловая репутация, платежеспособность риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента необходимых ресурсов для исполнения сделки).

 

После выявления критериев, характерных для фирм однодневок, налоговики станут оценивать:

1.      условия сделки и ее коммерческую привлекательность

2. деловую репутацию, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения

3.  наличие у контрагента необходимых ресурсов для исполнения сделки.

Презюмируется, что, будучи осмотрительным участником гражданского оборота, Компания не станет вступать во взаимоотношения с контрагентами, неспособными продемонстрировать возможность исполнить принятые на себя обязательства или предлагающими сомнительные условия сделки.

Поэтому необходима тщательная проверка соответствия условий заключаемого договора законодательству Российской Федерации. При этом подлежат исключению из договора все условия, отличающиеся от существенных правил (обычаев) делового оборота (например, длительная отсрочка платежа, оказание значительного объема услуг (выполнение работ) без предоплаты или гарантии оплаты, несопоставимые с последствиями нарушения сторонами договоров штрафные санкции, расчеты через третьих лиц, расчеты неликвидными векселями и т.п.  Подлежит обязательной проверке получение необходимого в силу закона или учредительных документов согласия органа юридического лица или государственного органа либо органа местного самоуправления на совершение сделки. Контрагентом должны быть составлены, исходя из характера исполнения, и приложены к договору все необходимые документы. Также необходимо учитывать разъяснения ФНС о том, что о создании искусственного документооборота может свидетельствовать отсутствие необходимых реквизитов в договоре (Письмо ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060 № БВ4– 7/3060@).

В случае, если нетипичные условия в договоре все же присутствуют – необходимо грамотно обосновать деловую цель сделки и собрать доказательства необходимости и причин ее заключения.

Вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, обладающими такими ресурсами, дает разумно действующему налогоплательщику - покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении - уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом (Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597, от 28.05.2020 N 305-ЭС19-16064).

Налоговый орган ожидает, что у разумного налогоплательщика  образуются следующие доказательства проявления им должной осмотрительности:

 - фиксирующие результаты поиска, мониторинга и отбора контрагента; источник информации о контрагенте (сайт, рекламные материалы, предложение к сотрудничеству, информация о ранее выполняемых работах, оказанных услугах контрагента); результаты мониторинга рынка соответствующих товаров (работ, услуг), изучения и оценки потенциальных контрагентов на государственных интернет-ресурсах, а также из иных программ в сети интернет, анализирующих деятельность компаний (например, «Спарк», «Контур.Фокус», «За честный бизнес» и т.д.).; документально оформленное обоснование выбора конкретного контрагента; деловая переписка, рекомендательные письма, протоколы личных встреч с руководителем контрагента.

 

О примерном перечне документов, которые рекомендуется запросить у контрагента, чтобы снять все возможные обвинения налоговиков в непроявлении должной осмотрительности можно прочитать здесь.

 

В заключение отмечу, что перечень критериев должной осмотрительности, указанный настоящей статье, не является исчерпывающим. Это связано с оценочностью понятия «должной осмотрительности», поэтому одни и те же доказательства осмотрительности могут по-разному оцениваться в различных ситуациях. Однако наличие у налогоплательщика вышеуказанной совокупности информации, подтвержденной документально, позволит с большей уверенностью говорить о проявлении осмотрительности и минимизировать риск отказа в получении налоговой выгоды в случае нарушения налоговых обязательств контрагентом.

IV.Выводы:

1.         АИС Налог-3 – уникальная, не имеющая аналогов фискальная система (программный комплекс), аккумулирующая огромный массив информации о каждом налогоплательщике, позволяющая отслеживать в режиме реального времени и пресекать все известные налоговые схемы уклонения от уплаты НДС и устанавливать реальных выгодоприобретателей данных схем.

    2.   При этом АИС также не лишена некоторых недостатков (например, в части алгоритма построения дерева связей налогоплательщика и технических фирм), которые выявляются практикой налогового администрирования и постепенно исправляются разработчиками.

   3. Всегда стоит учитывать, что сведения из АИС Налог-3, неблагоприятно характеризующая налогоплательщика -  внутренняя (служебная) информация и не может сама по себе считаться доказательством его недобросовестности.

4.Взгляните на своих контрагентов глазами налогового органа. Они не должны иметь явных признаков фирм – однодневок. Наличие сразу нескольких из них однозначно будет трактоваться налоговиками как доказательство того, что контрагент используется лишь для незаконной оптимизации налоговой базы. Пожалуй, самый важный признак реально действующей организации – наличие необходимых материальных и трудовых ресурсов (наряду с отсутствием записей в ЕГРЮЛ о недостоверности сведений);

5. Положительная деловая репутация контрагента и возможности продать (поставить) товары, оказать услуги позволит налогоплательщику отмести многие обвинения в непроявлении должной осмотрительности, в т.ч. если противоположная сторона договора допустит нарушения налоговой дисциплины (не отразит операции в бухучете, не уплатит налоги или уплатит минимум и т.д.)

6. Налоговый орган обязательно оценит условия договора на соответствие их законодательству, на наличие в них нетипичных условий, комплектность всех необходимых приложений к договору и первичных документов, подлинность печатей и подписей в них. Все документы должны быть составлены грамотно. С позиции оценки налоговых рисков налогоплательщику необходимо ответить на вопрос «кто и каким образом исполняет договор?»